第二節(jié) 審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的基本要求
一、網(wǎng)絡(luò)與網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所
(一)網(wǎng)絡(luò)與網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義
1.網(wǎng)絡(luò)是指由多個(gè)實(shí)體組成,旨在通過(guò)合作實(shí)現(xiàn)下列一個(gè)或多個(gè)目的的聯(lián)合體:
(1)共享收益或分擔(dān)成本;
(2)共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán);
(3)共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序;
(4)共享同一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略;
(5)使用同一品牌;
(6)共享重要的專(zhuān)業(yè)資源。
2.網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所屬于某一網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)嶓w。
除非另有說(shuō)明,如果某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所被視為網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所,應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)中其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶保持獨(dú)立。
3.有關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨(dú)立性的要求,適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實(shí)體,而無(wú)論該實(shí)體(例如咨詢公司)本身是否為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
(二)網(wǎng)絡(luò)的確定
會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)嶓w構(gòu)成聯(lián)合體,這些聯(lián)合體是否形成網(wǎng)絡(luò)取決于具體情況,而不取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)嶓w是否在法律上各自獨(dú)立。
不構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的情況:
1.如果聯(lián)合體之間分擔(dān)的成本不重要,或分擔(dān)的成本僅限于與開(kāi)發(fā)審計(jì)方法、編制審計(jì)手冊(cè)或提供培訓(xùn)課程有關(guān)的成本,則不應(yīng)當(dāng)被視為網(wǎng)絡(luò)。
2.如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與某一實(shí)體以聯(lián)合方式提供服務(wù)或研發(fā)產(chǎn)品,雖然構(gòu)成聯(lián)合體,但不形成網(wǎng)絡(luò)。
3.如果一個(gè)實(shí)體與其他實(shí)體僅以聯(lián)合方式應(yīng)邀提供專(zhuān)業(yè)服務(wù),雖然構(gòu)成聯(lián)合體,但不形成網(wǎng)絡(luò)。
如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)讓某一部分,轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定,允許該部分在一定期間內(nèi)繼續(xù)使用其名稱(chēng)或名稱(chēng)中的要素,但不屬于以合作為目的的聯(lián)合體,因此不構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)。
4.如果一個(gè)聯(lián)合體旨在通過(guò)合作,在各實(shí)體之間共享重要的專(zhuān)業(yè)資源,應(yīng)被視為網(wǎng)絡(luò)。專(zhuān)業(yè)資源包括:
(1)能夠使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所交流諸如客戶資料、收費(fèi)安排和時(shí)間記錄等信息的共享系統(tǒng);
(2)合伙人和員工;
(3)技術(shù)部門(mén),負(fù)責(zé)就鑒證業(yè)務(wù)中的技術(shù)或行業(yè)特定問(wèn)題、交易或事項(xiàng)提供咨詢;
(4)審計(jì)方法或?qū)徲?jì)手冊(cè);
(5)培訓(xùn)課程和設(shè)施。
在下列情形中,共享的資源被視為不重要:
(1)共享的資源僅限于共同的審計(jì)手冊(cè)或?qū)徲?jì)方法;
(2)共享培訓(xùn)資源,而并不交流人員、客戶信息或市場(chǎng)信息;
(3)沒(méi)有一個(gè)共有的技術(shù)部門(mén)。
二、關(guān)聯(lián)實(shí)體
1.關(guān)聯(lián)實(shí)體是指與客戶存在下列任一關(guān)系的實(shí)體:
(1)能夠?qū)蛻羰┘又苯踊蜷g接控制的實(shí)體,并且客戶對(duì)該實(shí)體重要;
(2)在客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)體,并且該實(shí)體對(duì)客戶具有重大影響,在客戶內(nèi)的利益對(duì)該實(shí)體重要;
(3)受到客戶直接或間接控制的實(shí)體;
(4)客戶(或受到客戶直接或間接控制的實(shí)體)擁有其直接經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)體,并且客戶能夠?qū)υ搶?shí)體施加重大影響,在實(shí)體內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)客戶(或受到客戶直接或間接控制的實(shí)體)重要;
(5)與客戶處于同一控制下的實(shí)體(即“姐妹實(shí)體”),并且該姐妹實(shí)體和客戶對(duì)其控制方均重要。
2.在審計(jì)客戶是上市公司的情況下,本章所稱(chēng)審計(jì)客戶包括該客戶的所有關(guān)聯(lián)實(shí)體。在審計(jì)客戶不是上市公司的情況下,本章所稱(chēng)審計(jì)客戶僅包括該客戶直接或間接控制的關(guān)聯(lián)實(shí)體。
3.如果認(rèn)為客戶存在的關(guān)系或情形涉及其他關(guān)聯(lián)實(shí)體,且與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性相關(guān),審計(jì)項(xiàng)目組在識(shí)別、評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性的不利影響以及采取防范措施時(shí),應(yīng)當(dāng)將其他關(guān)聯(lián)實(shí)體包括在內(nèi)。
三、業(yè)務(wù)期間
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間獨(dú)立于審計(jì)客戶。
2.業(yè)務(wù)期間自審計(jì)項(xiàng)目組開(kāi)始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之日起,至出具審計(jì)報(bào)告之日止。如果審計(jì)業(yè)務(wù)具有連續(xù)性,業(yè)務(wù)期間結(jié)束日應(yīng)以其中一方通知解除業(yè)務(wù)關(guān)系或出具最終審計(jì)報(bào)告兩者時(shí)間孰晚為準(zhǔn)。
如果不利影響超出可接受的水平,會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降那闆r下,才能接受審計(jì)業(yè)務(wù)。防范措施主要包括:
(1)不允許提供非鑒證服務(wù)的人員擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目組成員;
(2)必要時(shí)由其他的注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核審計(jì)和非鑒證工作;
(3)由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果,或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù),并且所執(zhí)行工作的范圍能夠使其承擔(dān)責(zé)任。
四、合并與收購(gòu)
1.如果由于合并或收購(gòu),某一實(shí)體成為審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)實(shí)體,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)所應(yīng)當(dāng)在合并或收購(gòu)生效日前采取必要措施終止目前存在的利益或關(guān)系。
如果在合并或收購(gòu)生效日前不能終止目前存在的利益或關(guān)系,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)產(chǎn)生的不利影響。
2.如果治理層要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在同時(shí)滿足下列條件時(shí),才能同意:
(1)在合并或收購(gòu)生效日起的六個(gè)月內(nèi),盡快終止目前存在的利益或關(guān)系;
(2)存在利益或關(guān)系的人員不得作為審計(jì)項(xiàng)目組成員,也不得負(fù)責(zé)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核;
(3)擬采取適當(dāng)?shù)倪^(guò)渡性措施,并就此與治理層討論。
擬采取的適當(dāng)過(guò)渡性措施主要包括:
①必要時(shí)由審計(jì)項(xiàng)目組以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核審計(jì)或非鑒證工作;
、谟善渌麜(huì)計(jì)師事務(wù)所再次執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核;
、塾善渌麜(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果,或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新執(zhí)行該非鑒證業(yè)務(wù),并且所執(zhí)行工作的范圍能夠使其承擔(dān)責(zé)任。
五、其他方面的考慮
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)意中違反有關(guān)規(guī)定。
如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有維護(hù)獨(dú)立性的適當(dāng)質(zhì)量控制政策和程序,并且能夠立即糾正發(fā)現(xiàn)的違規(guī)情況,并采取必要的措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃剑ǔ2槐灰暈閾p害獨(dú)立性。
【例】某會(huì)計(jì)師事務(wù)所已制定適用于自身的獨(dú)立性政策并禁止所內(nèi)的專(zhuān)業(yè)人員在審計(jì)客戶中擁有任何經(jīng)濟(jì)利益,同時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦要求其專(zhuān)業(yè)人員定期簽署一份獨(dú)立性聲明書(shū)及在參與每一審計(jì)項(xiàng)目前就其未在審計(jì)客戶中擁有任何經(jīng)濟(jì)利益做個(gè)別聲明。
但是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在最近一次的定期抽查活動(dòng)中,復(fù)核某一審計(jì)項(xiàng)目組成員所提交的證券交易證據(jù)中發(fā)現(xiàn)該成員在客戶中擁有經(jīng)濟(jì)利益,以致對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)將有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員調(diào)離審計(jì)項(xiàng)目組并委派審計(jì)項(xiàng)目組以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核該成員已執(zhí)行的工作。
在此情況下,該無(wú)意中違反將不被視為損害獨(dú)立性。
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