2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(15)

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第七章 投資性房地產(chǎn)

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，屬于非重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)投資性房地產(chǎn)的范圍;(2)投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量;(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量;(4)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出及處置。重點(diǎn)為“投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量”、“投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置”兩節(jié)。難點(diǎn)主要為公允價(jià)值模式的后續(xù)計(jì)量和投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。

第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍

　　一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征

　　房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國(guó)，土地歸國(guó)家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)，房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

　　投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：

 

　　二、投資性房地產(chǎn)的范圍

　　投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

　　(一)已出租的土地使用權(quán)

　　已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級(jí)市場(chǎng)上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，也包括在二級(jí)市場(chǎng)上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

　　對(duì)于以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

　　(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

　　持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。

　　按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。

　　(三)已出租的建筑物

　　已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。

　　1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。

　　例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，甲企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟大樓(預(yù)計(jì)剩余使用年限為50年)出租給乙企業(yè)，租期5年。乙企業(yè)一開始將該辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營(yíng)餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，乙企業(yè)將該大樓又轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價(jià)。這種情況下，對(duì)于甲企業(yè)而言，該棟大樓屬于其投資性房地產(chǎn)。對(duì)于乙企業(yè)而言，則不屬于其投資性房地產(chǎn)。

　　2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營(yíng)租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對(duì)企業(yè)持有以備經(jīng)營(yíng)出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營(yíng)出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。

　　3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時(shí)向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

　　此外，下列項(xiàng)目不屬于投資性房地產(chǎn)：

　　1.作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)

　　自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)租賃而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)，又如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營(yíng)者在向顧客提供住宿服務(wù)的同時(shí)，還提供餐飲、娛樂等其他服務(wù)，其經(jīng)營(yíng)目的主要是通過向客戶提供服務(wù)取得服務(wù)收入。因此，企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)屬于自用房地產(chǎn)。

　　2.作為存貨的房地產(chǎn)

　　作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。

　　在實(shí)務(wù)中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。例如，甲房地產(chǎn)開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層準(zhǔn)備出租給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同;二層準(zhǔn)備作為其管理部門使用的辦公室;其余樓層均為普通住宅，正在公開銷售中。這種情況下，如果一層、二層及其余樓層均能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、以及開發(fā)產(chǎn)品(存貨)。

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